Nadměrné výpůjční výdaje (ATAD)

Dotaz:

Vážení,

obracím se na Vás s dotazem na téma nadměrné výpůjční výdaje (§ 23e ZDP). Konkrétně mi jde o výklad § 23e odst. 4 upravující výpůjční příjmy.  Není nám jasné, zda za výpůjční příjem lze považovat příjem z poskytnuté záruky za úvěr/dluhopis mateřské společnosti. Zahraniční mateřská společnost vydala dluhopisy (jedná se tedy o její dluh) a česká společnost, která je v postavení dcery nebo vnučky ručí za závazky plynoucí z dluhopisů a inkasuje od zahraniční společnosti za tuto záruku poplatky dle smlouvy o záruce. 

Dle našeho názoru takový příjem z poskytnuté záruky patří mezi výpůjční příjmy i přesto, že samotný úvěrový nástroj drží matka. Argumentem pro takový závěr je samotné znění § 23e/4: "(4) Výpůjčním příjmem se pro účely daní z příjmů rozumí příjem ve formě úroku z úvěrového finančního nástroje a obdobný příjem z titulu podle odstavce 3.". V případě záruky za úvěr matky se jedná o zrcadlovou situaci k situaci, kdy česká společnost vydá dluhopisy a platí poplatky za skupinovou záruku. Takový náklad by zcela jistě byl považován za výpůjční výdaj (což potvrzuje i definice finanční výdaje v § 25/1/w ZDP). Zrcadlově pak při poskytnutí záruky jde dle našeho názoru o "obdobný příjem". 

Prosím o Vaše metodické vyjádření. 

Odpověď:

Vážení, 

k Vašemu dotazu týkajícímu se klasifikace příjmu z poskytnuté záruky za úvěr/dluhopis mateřské společnosti jako výpůjčního příjmu ve smyslu § 23e odst. 4 zákona o daních z příjmů (dále též „ZDP“) uvádíme následující:

Ustanovení § 23e ZDP představuje implementaci pravidla omezení daňové uznatelnosti úroků podle čl. 4 směrnice ATAD (směrnice Rady (EU) 2016/1164). Smyslem této úpravy je ochránit základ daně z příjmů právnických osob před jeho umělým snižováním pomocí dluhového financování. Z tohoto důvodu § 23e odst. 3 ZDP zahrnuje mezi výpůjční výdaje nejen finanční výdaje a úroky, ale také výdaje, které svou podstatou představují plnění za poskytnutí úvěrového finančního nástroje, jakož i jiné obdobné výdaje. Ve smyslu článku 2 uvedené směrnice, která odkazuje na definice dle vnitrostátního práva, byla pro účely transpozice pojmu „výpůjční náklad“ zvolena legislativní konstrukce založená na využití pojmů, které jsou již nyní součástí právního řádu, respektive zákona o daních z příjmů. 

Za výpůjční výdaj je podle § 23e odst. 3 písm. a) ZDP považován finanční výdaj. Finanční výdaje jsou pro účely zákona o daních z příjmů definovány v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP jako úroky z úvěrového finančního nástroje a související výdaje, včetně výdajů na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky a jsou dále výkladově zpřesněny pokynem GFŘ-D-59 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů. 

V komentáři k ustanovení § 25 ZDP jsou v bodě 5. zmiňovaného pokynu uvedeny jak další výdaje, které představují odměnu placenou za poskytnutí úvěrového finančního nástroje, a tudíž souvisejí s úvěrovými finančními nástroji, tak i poplatky, které s úvěrovými finančními nástroji nesouvisejí. Za poplatek nesouvisející s úvěrovými finančními nástroji je považována mimo jiné také odměna ručiteli (vyjma bankovní záruky a jiných obdobných poplatků bance). 

Směrnice ATAD sama o sobě pojem výpůjční příjmy nikterak nespecifikuje a ani zákon o daních z příjmů v § 23e odst. 4 ZDP nevyjmenovává jednotlivé příjmy nebo kategorie příjmů, ale výpůjční příjem vymezuje jako úrokový příjem z úvěrového finančního nástroje a „obdobný příjem z titulu podle odstavce 3“. Zákon tímto předpokládá existenci příjmů odpovídajících jednotlivým vyjmenovaným kategoriím výpůjčních výdajů. 

Podle důvodové zprávy pak: „Ustanovení odstavce 4 vychází pro určení výpůjčních příjmů z definice vymezující výpůjčnívýdaje, ... Smyslem této právní úpravy je umožnit poplatníkům daně z příjmů právnických osob, aby jejich nadměrné výpůjční výdaje odpovídaly tomu, že ekonomická podstata výpůjčních výdajů a výpůjčních příjmů je obdobná, a proto není důvod činit rozdíly v zacházení s nimi. Výpůjční výdaj dlužníka tedy v zásadě představuje výpůjční příjem věřitele.“  

Z podání dovozujeme, že se v dotazovaném případě nejedná o bankovní záruku. Proto s ohledem na výše uvedené lze konstatovat, že odměna za poskytnutí záruky není považována za finanční výdaj podle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, a tudíž ji nelze považovat ani za výpůjční výdaj ve smyslu § 23e odst. 3 ZDP. Na základě tohoto závěru pak odměna za nebankovní záruku, respektive příjem z tohoto titulu (odměny), nepředstavuje výpůjční příjem podle § 23e odst. 4 ZDP na straně jeho příjemce. 

Při posouzení Vámi předloženého dotazu vycházelo Generální finanční ředitelství výhradně ze skutečností uvedených ve Vašem dotazu bez podrobné znalosti konkrétních informací a souvislostí, které se k předmětnému problému vztahují. Dále si Vás dovolujeme upozornit na skutečnost, že Generální finanční ředitelství není oprávněno k závaznému výkladu právních předpisů a rovněž k poskytování právního poradenství v individuálních záležitostech.

Kategorie: Metodické dotazy

Daň: Daň z příjmů právnických osob

Oblast úpravy: Cenné papíry a jiné finanční nástroje,Ostatní

Zveřejněno: 10.09. 2026

Číslo dotazu: 541