Tvorba rezervy na pěstební činnost
Dotaz:
Zasílám Vám žádost o stanovisko které se týká tvorby rezervy na pěstební činnost, resp. zákonné rezervy obecně. Problematika zajímá řadu dalších zástupců samospráv a rádi by si ověřili, zda postupují správně.
Konkrétně se jedná o stanovisko k podmínkám uložení peněžních prostředků na zvláštním vázaném účtu a tvorbě zákonné rezervy ve vazbě na možnost uplatnění osvobození dle § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP. Samosprávy zajímalo především upřesnění aplikace ustanovení § 10a zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištěni základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoR) v návaznosti na dosažení osvobozeného příjmu dle ustanovení § 19 odst. 1 písm. zl) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP). Níže uvedené dotazy vycházejí z reálné praxe poplatníků daně z příjmů právnických osob, kteří tvoří zákonné rezervy pro zjištění základu daně z příjmů.
Dotaz č. 1 - výchozí situace
Poplatník daně z příjmů právnických osob tvoří zákonné rezervy na pěstební činnost v souladu s ustanovením § 2 odst. 1 ZoR a ustanovením § 9 ZoR. Jako jednu z podmínek daňové uznatelnosti tvorby rezervy má poplatník peněžní prostředky deponované (uložené) na zvláštním vázaném účtu u banky ve smyslu ustanovení § 10a ZoR. Z prostředků uložených na tomto zvláštním vázaném účtu jsou poplatníkovi připisovány úroky (výnosy). Dle zmíněného ustanovení § 10a ZoR se veškeré finanční prostředky připsané na zvláštní vázaný účet, včetně případných výnosů z těchto prostředků, stávají součástí tohoto účtu a lze je čerpat pouze na účely vymezené tvorbou rezervy (pěstební činnost). V zápisu zjednání koordinačního výboru s komorou daňových poradců (příspěvek č. 279/24.06.09), je uvedena možnost, kdy se úroky z peněžních prostředků nestávají součástí vázaného účtu a mohou být použity i pro jiné účely než tvorba a čerpání rezervy. V souladu s tímto příspěvkem lze takto postupovat v případě, kdy jsou úroky připisovány přímo na jiný než vázaný účet (bod 3 písm. c). Ke stejnému závěru lze dojít i na základě příspěvku č. 610/21.06.2023. Dle vyjádření zástupců České spořitelny a.s. a Komerční banky a.s., jako jedněch z největších bank v ČR, neumožňují interní podmínky a technické možnosti bank připisovat výnosy z peněžních prostředků (úroky) přímo na jiný účet bez propisu na zvláštním vázaném účtu ze kterou jsou tyto výnosy generovány. Jedinou technicky proveditelnou možností ve smyslu jejich vyjádření je provést připsání úroků na zvláštní vázaný účet a ve stejném okamžiku a stejné výši provést odepsání na jiný běžný bankovní účet poplatníka (automaticky, bez možnosti zásahu poplatníka).
Předběžné posouzení:
Dle předběžného posouzení připsání prostředků na vázaný účet a okamžité automatické převedení bankou na jiný běžný účet poplatníka splňuje „připsání na jiný, než vázaný účet“ a není porušením podmínek pro deponaci finančních prostředků na zvláštním vázaném účtu ve smyslu § 10a ZoR. V opačném případě by některé závěry vyplývající z výše uvedených příspěvků na jednání koordinačního výboru s KDP ČR byly v praxi absolutně nepoužitelné. Veškeré bankovní operace v souvislosti s připisovanými úroky na zvláštním vázaném účtu by prováděla banka automatizovaně bez možnosti jakéhokoliv zásahu poplatníka, který rezervu tvoři a je povinen deponovat příslušné finanční prostředky na tomto účtu. Zároveň finanční prostředky deponované na zvláštním vázaném účtu by nikdy nemohly klesnout pod výši stanovenou tvorbou rezervy a plánem čerpání. Samozřejmě připsáním úroků na jiný, než vázaný účet ztrácí poplatník možnost uplatnit osvobození výnosu (příjmu) dle § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP.
Dotaz č. 2 - výchozí situace
Poplatník daně z příjmů právnických osob tvoří zákonné rezervy na pěstební činnost v souladu s ustanovením § 2 odst. 1 ZoR a ustanovením § 9 ZoR. Pro tyto účely poplatník ukládá finanční prostředky na samostatný „zvláštní vázaný účet“ u banky v souladu s § 10a odst. 1 ZoR. Dle téhož ustanovení se veškeré finanční prostředky připsané na tento účet, včetně případných výnosů z těchto prostředků, stávají součástí vázaného účtu a lze je čerpat pouze na účely vymezené tvorbou rezervy (pěstební činnost). Věcné podmínky čerpání rezervy jsou dále stanoveny v příloze k tomuto zákonu. Výnosy z prostředků uložených na zvláštním vázaném účtu jsou současně dle § 19 odst. 1 písm. zl) příjmem osvobozeným od daně z příjmů právnických osob.
Předběžné posouzení:
Pokud poplatník DPPO splní z věcného hlediska všechny podmínky pro tvorbu rezervy na pěstební činnost stanovené v ustanovení § 9 ZoR, je tvorba rezervy výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 ZDP. V souladu s ustanovením § 10a ZoR je další nutnou podmínkou daňové uznatelnosti tvorby rezervy uložení peněžních prostředků na zvláštní vázaný účet u banky. Podmínku uložení peněžních prostředků na účet rezervy splňuje i připsání výnosových úroků na tento zvláštní vázaný účet. Za dodržení všech zmíněných věcných podmínek lze tvorbu rezervy na pěstební činnost, ve výši výnosových úroků připsaných na zvláštní vázaný účet, uznat jako daňový výdaj (náklad) dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a současně uplatnit na tyto příjmy osvobození od DPPO dle § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP. Tento závěr podporují i dva zveřejněné zápisy z jednání koordinačního výboru s komorou daňových poradců, příspěvek č. 279/24.06.09 (bod 3 písm. b) a příspěvek č. 610/21.06.2023 (bod 4.4.3.).
S pozdravem
Odpověď:
Generální finanční ředitelství metodický dotaz ve věci tvorby rezervy na pěstební činnost, konkrétně upřesnění aplikace § 10a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), v návaznosti na dosažení osvobozeného příjmu dle ustanovení § 19 odst. 1 písm. zl) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Podání obsahuje popis dvou výchozích situací (dotazů) s Vašimi závěry týkajícími se daňových režimů.
V dotaze uvádíte situaci, kdy poplatník vytváří rezervu na pěstební činnost dle § 9 ZoR a dle § 10a ZoR prostředky této rezervy deponuje na zvláštní vázaný účet v bance. Přitom úroky z prostředků rezervy na pěstební činnost nemají být z rozhodnutí poplatníka součástí rezervy, resp. součástí zvláštního vázaného účtu. Dle Vašeho vyjádření však interní a technické podmínky dvou bank (Komerční banka a.s. a Česká spořitelna a.s.) neumožňují tyto úroky připisovat na jiný než zvláštní vázaný účet, aniž by nejdříve nebyly připsány (propsány) na tento zvláštní vázaný účet.
Dále uvádíte, že v minulosti byl v rámci stanovisek Generálního finančního ředitelství k příspěvkům projednávaným na Koordinačního výboru přijat závěr, že úroky nemusejí být součástí zvláštního vázaného účtu, pokud jsou připisovány přímo na jiný než zvláštní vázaný účet.
Podle Vašeho předběžného posouzení docházíte k závěru, že připsání prostředků na zvláštní vázaný účet a jejich okamžité „automatické“ převedení bankou na jiný běžný účet téhož poplatníka splňuje podmínku „připsání na jiný než zvláštní vázaný účet poplatníka“ a není porušením podmínek pro deponaci finančních prostředků na zvláštním vázaném účtu ve smyslu § 10a ZoR. Zároveň dovozujete, že připsáním úroků na jiný než zvláštní vázaný účet ztrácí poplatník možnost uplatnit osvobození výnosu (příjmu) dle § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP.
K Vašim závěrům k situaci popsané v dotazu č. 1 sdělujeme následující:
Dle § 10a odst. 1 ZoR platí, že peněžní prostředky ve výši rezervy na pěstební činnost se ukládají na zvláštní vázaný účet v bance. Zároveň je v tomto ustanovení uvedeno, že „výnosy z prostředků rezerv se pro účely tohoto ustanovení rozumí výnosy z peněžních prostředků vázaných na zvláštním vázaném účtu“.
ZoR specificky neupravuje situaci (okamžik), kdy se úroky z peněžních prostředků deponovaných na zvláštním vázaném účtu stávají jeho součástí. Přesto při zohlednění obecného významu slova „připsán“ se má za to to, že, jsou-li úroky připsány na zvláštní vázaný účet, stávají se okamžikem připsání jeho součástí.
Dle § 10a odst. 1 ZoR zároveň platí, že peněžní prostředky zvláštního vázaného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byly rezervy vytvořeny.
K Vámi popsané specifické situaci uvádíme, že je-li poplatník schopen prokázat, že na základě jeho rozhodnutí po dohodě s bankou nemá být úrok ze zvláštního vázaného účtu jeho součástí a banka uvedené realizuje tak, že pouze „technicky“ ve stejném okamžiku a ve stejné výši připíše i odepíše částku úroku ze zvláštního vázaného účtu bez možnosti poplatníka tuto transakci ovlivnit, resp. s úrokem nakládat, nebude taková operace považována sama o sobě za porušení podmínek daňové uznatelnosti tvorby rezervy. Přitom je třeba zdůraznit, že v takovém případě nebude tento příjem považován za součást zvláštního vázaného účtu a nelze tak uplatnit osvobození výnosu (příjmu) dle § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP.
Pro úplnost dodáváme, že Vámi zmiňované příspěvky KV KDP pouze potvrzují, že v případě, kdy úroky nejsou součástí zvláštního vázaného účtu, nelze u těchto příjmů využít osvobození dle ustanovení § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP.
V dotaze uvádíte právní závěr, že v případě splnění všech podmínek pro tvorbu rezervy na pěstební činnost lze tvorbu rezervy ve výši výnosových úroků připsaných na zvláštní vázaný účet uznat jako daňový výdaj dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a současně na tyto příjmy uplatnit osvobození dle § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP. Podle Vašeho názoru tento závěr podporují i dva zveřejněné příspěvky KV KDP, tj. příspěvek č. 610/21.06.2023 Tvorba rezervy na opravy hmotného majetku – povinnost ukládání finančních prostředků v zákoně o rezervách, tvorba rezervy na majetek odpisovaný podle § 30b ZDP (dále jen „KV KDP č. 610“) a bod 3 písm. b) příspěvku č. 279/24.06.09 - Ukládání peněžních prostředků ve výši rezerv tvořených podle horního zákona na zvláštní vázaný účet (dále jen „KV KDP č. 279“).
K Vašim závěrům k situaci popsané v dotazu č. 2 sdělujeme následující:
Ve stanovisku GFŘ k příspěvku KV KDP č. 279 je mimo jiné uvedeno, že pokud daňový subjekt převede do stanoveného termínu na zvláštní vázaný účet peněžní prostředky ve výši zaúčtované tvorby rezervy, tj. ve výši stanovené dle horního zákona, pak lze při splnění všech podmínek ZoR tvorbu uplatnit jako daňově uznatelný výdaj.
Ve stanovisku GFŘ k příspěvku KV KDP č. 610 se mimo jiné uvádí, že při deponování prostředků rezerv za příslušné zdaňovací období je možné zohlednit také zvýšení zůstatku samostatného účtu v důsledku připsání úroků, kdy lze o odpovídající výši snížit částku peněžních prostředků deponovaných za příslušné zdaňovací období. Zároveň je však zdůrazněno, že nelze souhlasit s tvrzením, že v případě úročených bankovních vkladů lze z účtu převést částku odpovídající výši úroků.
Přitom dle § 3 odst. 3 ZoR obecně platí, že tvorba rezerv uplatněná jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů musí být vždy zaúčtována podle předpisů upravujících účetnictví nebo uvedena v daňové evidenci.
Ustanovení § 10a odst. 2 ZoR mimo jiné stanoví, že ve zdaňovacím období nebo v období, za které se podává daňové přiznání, je zaúčtovaná tvorba rezerv výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
S odkazem na výše uvedené a na závěry příspěvků KV KDP lze uzavřít, že pokud se úroky z peněžních prostředků uložených na zvláštním vázaném účtu stanou součástí tohoto účtu, lze pro účely tvorby rezervy deponovat za příslušné zdaňovací období o částku připsaných úroků méně s tím, že daňově uznatelným výdajem je za předpokladu splnění všech ostatních zákonem stanovených podmínek vždy tvorba rezervy ve výši zaúčtované podle účetních předpisů.
Podle § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP zároveň platí, že osvobozeným příjmem jsou výnosy z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zvláštního právního předpisu, stanou-li se příjmem zvláštního vázaného účtu.
Při posouzení Vámi předloženého dotazu vycházelo Generální finanční ředitelství výhradně ze skutečností uvedených ve Vašem dotazu bez podrobné znalosti konkrétních informací a souvislostí, které se k předmětnému problému vztahují. Dále si Vás dovolujeme upozornit na skutečnost, že Generální finanční ředitelství není oprávněno k závaznému výkladu právních předpisů a rovněž k poskytování právního poradenství v individuálních záležitostech. Proto Vám doporučujeme v komplikovaných případech obracet se na certifikovaného daňového poradce, který se o Váš případ postará s náležitou péčí.
Kategorie: Metodické dotazy
Daň: Daň z příjmů právnických osob
Oblast úpravy: Opravné položky a rezervy
Zveřejněno: 19.02. 2026